2017年度重要财会法规概览(3)

现行金融工具准则在对信用损失进行计量时，可能仅考虑那些由过去事项和现时状况产生的损失，也就是说，当企业对金融资产计提减值准备时，相关损失实际已经发生（这种方法被称为“已发生损失法”）。新修订的金融工具准则扩大了在确定其预期信用损失时需要考虑的信息范围，这些信息包括历史的、当前的和预期的信息。《企业会计准则第22号》（2017年修订）的减值模式是一套具有前瞻性的模型，被称为“预期损失法”。

此外，《企业会计准则第22号》（2017年修订）删除了现行的大部分减值测试的复杂内容，所有金融工具均采用统一的减值处理，包括被分类为以摊余成本计量和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融工具，应收租赁款，应收销售款，委托贷款和财务担保合同等。

（三）一套发生了实质性变革的套期会计

《企业会计准则第24号》（2017年修订）首先承接了《商品期货套期业务会计处理暂行规定》引入的新套期会计主要原则，主要包括以下几个方面：

（1）扩大了可以被指定为套期工具和被套期项目的范围。《企业会计准则第24号》（2017年修订）允许将以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具指定为套期工具。同时，新准则不仅允许将风险敞口的某一层级、某一风险成分指定为被套期项目，也允许将风险总敞口、风险净敞口指定为被套期项目。

（2）改进套期有效性的评价标准。对于套期有效性的评价，《企业会计准则第24号》（2017年修订）删除了现行准则中“80%—125%”的界限，强调被套期项目与套期工具之间存在经济关系。

（3）引入套期关系“再平衡”机制。现行准则要求，如果套期关系不再符合套期有效性要求，企业应当终止套期会计。《企业会计准则第24号》（2017年修订）提出了“再平衡”的概念。在套期比率变化，但风险管理目标未发生变化时，企业可重新调整套期比率来满足套期有效性条件，不作为套期会计的终止，从而不需要提前确认相关套期损益。

此外，《企业会计准则第24号》（2017年修订）在《商品期货套期业务会计处理暂行规定》基础上，进一步细化明确了以下内容：

（1）增加期权时间价值的会计处理方法。《企业会计准则第24号》（2017年修订）引入了新的会计处理方法，期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益，后续的会计处理取决于被套期项目的性质。

（2）增加信用风险敞口的公允价值选择权。《企业会计准则第24号》（2017年修订）规定，符合一定条件时，企业可以在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认（如贷款承诺）时，将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具；当条件不再符合时，应当撤销指定。

（四）规范梳理金融资产终止确认相关要求

现行《企业会计准则第23号》有关金融资产终止确认的规定，采用的是控制权和风险报酬转移混合的“继续涉入法”。该方法在两种混合模型的相关条件适用顺序、风险报酬转移程度判断等方面不够清晰，实务中可能造成应用不一致。鉴于此，《企业会计准则第23号》（2017年修订）对相关判断标准、过程及会计处理进行了梳理，突出金融资产终止确认的判断流程，但并未实质性地改变金融资产终止确认的基本原则。

（五）规范金融工具列报和披露相关要求

为配合前述三项金融工具相关准则的修订，财政部也对《企业会计准则第37号》中有关金融工具的列报和披露进行了相应修订。《企业会计准则第37号》（2017年修订）主要变动包括:金融工具分类变化涉及的报表列示项目与披露，金融资产减值相关披露，套期会计相关披露等。

七、发布四项准则解释公告

财政部于2017年6月12日正式发布了《企业会计准则解释第9号——关于权益法下有关投资净损失的会计处理》、《企业会计准则解释第10号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法》、《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》及《企业会计准则解释第12号——关于关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方》四项解释。四项解释于2018年1月1日生效。除第9号解释要求进行追溯调整外，其他三项解释均不要求进行追溯调整。

（一）关于权益法下有关投资净损失的会计处理

《企业会计准则解释第9号》的规定，体现了权益法作为“单行合并”的特征。权益法，是将被投资方净资产的变动，按变动性质“镜像合并”到投资方报表中，权益法下所核算的享有被投资方净损益、其他综合收益、其他权益变动份额具有同等地位。因此，在“超额亏损”情况下，被投资方净资产价值上升，也应按上升的性质类型恢复，各类型之间没有先后顺序，不能相互冲减。此外，对于权益法下其他长期权益和长期股权投资的恢复顺序，和现行准则的恢复顺序一致。

（二）关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法

《企业会计准则解释第10号》澄清，企业在选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

（三）关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法

《企业会计准则解释第11号》澄清，企业在选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：（1）无形资产相关合同条款是以固定收入总额确定的，取得的收入可以作为摊销基础。（2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

（四）关于关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方

《企业会计准则解释第12号》明确，服务提供方向服务接受方提供关键管理人员服务的，服务接受方在编制财务报表时，应当将服务提供方作为关联方进行相关披露；服务提供方在编制财务报表时，不应仅仅因为向服务接受方提供了关键管理人员服务就将其认定为关联方，而应当按照《企业会计准则第36号——关联方披露》规定判断双方是否构成关联方并进行相应的会计处理。同时，为简化处理，服务接受方可以不披露服务提供方所支付或应支付给服务提供方有关员工的报酬，但应当披露其接受服务而应支付的金额。

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