2017年度重要财会法规概览(2)

2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），该准则与《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》实质趋同。新收入准则采取分步实施的方式：对于在境内外同时上市的企业及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则的企业，自2018年1月1日起执行。对于其他在境内上市的企业，自2020年1月1日起执行。对于执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起执行。新准则允许其提前采用。在新旧衔接方面，我国新收入准则采用“修正的追溯法”，将首次执行的累积影响，仅调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，而不调整可比期间信息。

（一）收入确认的核心原则

《国际财务报告准则第15号》规定，收入确认的核心原则是：“企业确认的收入，应当反映向客户交付所承诺的商品或服务，其金额应当反映企业预期在交换商品或服务时有权收回的对价。”该核心原则未被《企业会计准则第14号》（2017年修订）明确纳入，但具体处理均遵循了该原则。该核心原则确定了收入确认和计量的两个基本原则：（1）收入的确认，应反映向客户交付商品或服务的情况；（2）收入的计量，应反映因转移商品或服务而有权向客户收取的对价金额。

（二）“风险报酬转移模型”转换为“控制权转移模型”

新收入准则下，企业只有在客户取得相关商品（或服务）的控制权时才能确认收入（“控制权转移模型”），该提议改变了传统“风险报酬转移模型”的收入确认模型。二者主要差异包括：（1）“控制权转移模型”属于资产负债表观，“风险报酬转移模型”属于利润表观。（2）用“控制权转移模型”来评价商品或服务是否转移，得出的结果更具一致性。（3）“风险报酬转移模型”可能在识别履约义务时得出矛盾的结论。

（三）收入确认原则：“五步法”

新收入准则引入了新的收入确认原则：“五步法”，即识别客户合同、识别合同中的履约义务、确定交易价格、向合同中的履约义务分摊交易价格、在履行了一项履约义务时确认收入。“五步法”为不同行业不同类型的合同收入确认提供了详尽的指引，将使收入确认过程更趋一致性及可操作性。同时，也扩大了如可变对价等估计的应用，对会计职业判断要求更高。“五步法”对企业带来的影响是全方位的，企业需对其整套内控体系进行重新评价，以迎接新准则可能带来的影响。

（四）取得或履行一项与客户合同的成本

新收入准则还规范了取得或履行一项与客户合同的成本相关会计处理。取得合同的增量成本，是指那些未取得合同则不会发生的成本，企业应当将预期可得到补偿的取得合同的增量成本确认为一项资产。如果此类成本的摊销期限在一年以内，则将其费用化。对于履行与客户合同发生的成本，如果满足条件，企业应当区别于履行合同的成本，单独将该成本确认为一项资产。

（五）为某些具体问题提供指引

为实务中收入确认相关的问题提供了更加明确和详尽的规定，例如，包含多重交易安排的合同的会计处理、包含可变对价的合同，总额法和净额法的区分，附有质保条款的销售，附有客户额外购买选择权的销售，向客户授予知识产权许可，等等。这些指引将消除实务应用中的理解误区，使收入确认准则的应用更趋一致，提高企业财务信息的可比性。

（六）收入相关的列报和披露

新收入准则还包括一套连贯一致的披露要求，这些要求将使企业能够向财务报表使用者提供关于企业与客户之间合同产生的收入及现金流量的性质、金额、时间和不确定性的综合信息。

六、发布新金融工具四项准则

财政部于2017年3至5月先后发布了修订完成的四项金融工具相关准则：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）（财会〔2017〕7号）（以下简称《企业会计准则第22号》（2017年修订））、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（2017年修订）（财会〔2017〕8号）（以下简称《企业会计准则第23号》（2017年修订））、《企业会计准则第24号——套期会计》（2017年修订）（财会〔2017〕号）（以下简称《企业会计准则第24号》（2017年修订））和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2017年修订）（财会〔2017〕14号）（以下简称《企业会计准则第37号》（2017年修订））。

四项金融工具相关准则同样采取分步实施的方式：对于在境内外同时上市的企业及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则的企业，自2018年1月1日起执行。对于其他在境内上市的企业，自2020年1月1日起执行。对于执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起执行。新准则允许其提前采用。

（一）一套更具逻辑的分类和计量方法

新发布的《企业会计准则第22号》（2017年修订），以企业管理金融资产的“业务模式”和金融资产的“合同现金流量特征”为基本分类基础，将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类。值得注意的是，企业如果将非交易性的权益工具投资，在初始确认时即指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，则后续期间，终止确认该投资时，其他综合收益不再转入当期损益，而是直接转入留存收益。

对于金融负债，《企业会计准则第22号》（2017年修订）将其分类为以摊余成本计量的金融负债、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，并对金融资产转移不符合终止确认条件或者使用继续涉入法进行会计处理所形成的金融负债进行了规范。新准则明确，如果企业选择将金融负债分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益，则由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益。后续期间，该其他综合收益不再转入当期损益，直接计入留存收益。

《企业会计准则第22号》（2017年修订）放宽了金融资产重分类的规定，企业在改变其管理金融资产的业务模式时，应当按规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。但是，根据实务应用情况，仍然禁止企业对所有金融负债进行重分类。

（二）一套具有前瞻性的“预期损失”减值模型